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Como é sabido, o Supremo Tribunal Federal (STF), no início de 2017, concluiu o julgamento do Recurso Extraordinário (RE) n.º 574.706/PR (com repercussão geral reconhecida), fixando a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS/Cofins. Muito embora haja embargos de declaração pendentes de julgamento, o fato é que os ministros do STF vêm decidindo, desde então, monocraticamente, pela aplicação da referida tese.
Muito embora esteja claro, no “leading case” e também nas decisões subsequentes da Suprema Corte, que o ICMS a ser excluído da base de cálculo das referidas contribuições é aquele destacado nas notas fiscais, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), quando questionada em solução de consulta interna, manifestou-se em sentido diverso. Confira-se um trecho:
“Sendo a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins determinada com base na receita mensal (na incidência não cumulativa), ou no faturamento mensal (na incidência cumulativa), acertado e harmonizado com a legislação, a doutrina e a estrutura tributária foi o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, na apreciação do Recurso Extraordinário n.º 574.706/PR, de excluir da base de cálculo mensal das referidas contribuições a parcela do ICMS a recolher, correspondente a cada período de apuração mensal. Nenhum dos votos proferidos no julgamento conteve citação ou referência expressa de excluir outra expressão ou valor de ICMS, como por exemplo o valor do ICMS destacado em documento fiscal, como já detalhado de forma minuciosa. Inclusive porque o valor do ICMS destacado em nota fiscal de venda não corresponde ao valor do ICMS a ser recolhido.
Em razão deste recente posicionamento, cabem dois questionamentos: a) Qual o valor do ICMS a ser excluído da base do PIS/Cofins, aquele indicado nas notas fiscais ou aquele efetivamente recolhido em dinheiro?; e b) Em relação à apuração dos créditos de PIS/Cofins sobre os insumos adquiridos (matéria prima, frete, energia, etc), o ICMS também deve ser excluído?
Com relação ao primeiro questionamento, nos parece evidente que o entendimento da Receita Federal contraria as decisões proferidas pelo STF, conforme se verifica de trecho do voto do ministro Edson Fachin, que, no julgamento do RE n.º 574.706, assinalou: “Por conseguinte, o desate da presente controvérsia cinge-se ao enquadramento do valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido, como receita da sociedade empresária contribuinte. (…)”, destacando ainda que “firma-se convicção no sentido de que o faturamento, espécie do gênero receita bruta, engloba a totalidade do valor auferido com a venda de mercadorias e a prestação de serviços, inclusive o quantum de ICMS destacado na nota fiscal.”. Em seu voto, o ministro Fachin ainda lembrou que “o valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela sociedade empresária, compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS e à Cofins, por ser integrante do conceito de receita bruta, base de cálculo das referidas exações.”
Da mesma maneira, o ministro Gilmar Mendes, no mesmo julgamento do RE n.º 574.706, votou no seguinte sentido: “Em primeiro grau, o juiz julgou procedente o pedido e concedeu a segurança pleiteada para reconhecer o direito da impetrante de excluir da base de cálculo da Cofins e do PIS a parcela relativa ao ICMS destacado da nota fiscal, bem como para declarar seu direito de compensar os valores indevidamente recolhidos a esse título, observado o prazo prescricional”. E assinalou que “o problema reside, assim, em saber se o ICMS destacado nas notas fiscais de vendas de mercadorias ou serviços integra o conceito de faturamento, para fins de cobrança do PIS e da Cofins”.
No mesmo sentido também o julgamento do RE n.º 954.262, em voto do ministro Gilmar Mendes.
Portanto, não há dúvidas de que, pela posição do STF, o ICMS a ser deduzido da base de cálculo do PIS/Cofins é aquele que incidiu nas operações, ou seja, o resultado da multiplicação da base de cálculo pela alíquota previstas na legislação. Este valor nada mais é do que o ICMS destacado em todas as notas fiscais emitidas no mês, o que corresponde ao que corriqueiramente chamamos de “débito” de ICMS (em oposição aos créditos que serão utilizados justamente para pagar o ICMS devido). Nesse sentido, o voto da ministra Cármen Lúcia, relatando o RE n.º 574.706, não deixa margem para dúvidas: “Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins.”
Ao limitar a decisão do STF ao ICMS recolhido em dinheiro, a RFB acabou chamando de ICMS algo que não corresponde ao imposto estadual. Não existem dois ICMS’s. O ICMS nada mais é do que o resultado da multiplicação de uma base de cálculo e uma alíquota. Ora, se a base de cálculo do imposto é o valor da operação de saída, ICMS é apenas o valor que foi destacado, não sendo possível chamar de ICMS outra grandeza, como, por exemplo, o valor que foi recolhido em dinheiro – até porque a legislação de ICMS não diferencia aquilo que foi recolhido em dinheiro daquilo que é compensado com créditos do imposto.
Assim, o fato de o contribuinte possuir ou não créditos de ICMS – e, em possuindo, ter o direito de usar esses créditos para compensar o imposto de sua operação, em decorrência do princípio da não cumulatividade –, não pode afetar em nada a base de cálculo do PIS/Cofins. Por isso, o posicionamento apresentado pela RFB cria um novo conceito de ICMS, desvirtuando completamente a base de cálculo e a alíquota do imposto, em uma lamentável confusão entre a regra de incidência e o princípio da não cumulatividade.
Por fim, quanto à necessidade (ou não) de exclusão do ICMS da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins, ou seja, quando da aquisição de bens e serviços que geram a possibilidade de apropriação de créditos das contribuições, uma pergunta frequente é se há algum impacto na quantificação destes créditos, tanto nos casos em que os fornecedores excluem o ICMS do débito quanto nos casos em que os fornecedores não fazem tal exclusão. O entendimento que se defende aqui é no sentido de que a tomada de créditos não sofre qualquer modificação, o que pode, inclusive, ser corroborado pela própria posição adotada pelas autoridades fiscais por meio da Solução de Consulta Interna 13/18.
O PIS/Cofins, diferentemente do ICMS e do IPI, possui um mecanismo de não cumulatividade conhecido como “base contra base”. Segundo tal sistemática, os créditos de PIS/Cofins não correspondem ao valor efetivamente pago na etapa anterior, tanto é que sequer há destaque de PIS/Cofins (e mesmo se houvesse, tal destaque na nota fiscal seria irrelevante para fins de creditamento das contribuições).
A legislação de PIS/Cofins decidiu por criar uma base de cálculo específica para os créditos. Tanto é assim que há situações em que a legislação expressamente prevê deduções da base de cálculo do PIS/Cofins e isso não implica qualquer tipo de dedução na base de cálculo sobre a qual serão calculados os créditos pelos adquirentes dos bens e/ou serviços. Ora, se, pelo entendimento da RFB, o ICMS a ser excluído é aquele efetivamente recolhido (pago apenas em dinheiro, excluindo a parcela compensada com créditos), fica evidente que o crédito não foi em nada modificado, pois, do contrário, um adquirente, para conseguir aproveitar corretamente seus créditos de PIS/Cofins, deveria ter acesso a toda a apuração de ICMS de seu fornecedor.
Em outras palavras, tomando como correta a interpretação do Fisco, digamos que um fornecedor de bem, em um determinado mês, vendesse um produto por R$ 100 e pagasse R$ 10 de ICMS em dinheiro; neste caso, a base de PIS/Cofins seria R$ 90. Já no mês seguinte, em razão de circunstâncias típicas da apuração do ICMS, digamos que o mesmo produto vendido por R$ 100 tivesse gerado um ICMS efetivamente recolhido em dinheiro de R$ 5. Como, nessas situações, o cliente deste fornecedor teria condições de, em um mês, aproveitar créditos sobre R$ 90 e, no outro, sobre R$ 95?
Parece evidente, portanto, que nem a própria RFB pretende modificar a apuração de créditos de PIS/Cofins, os quais, em ambos os casos citados, seriam calculados sobre o valor hipotético de R$ 100.